Superbonus e crediti fiscali fittizi: per le Sezioni Unite è truffa aggravata consumata con la prima cessione del credito

Massima

La costituzione di un credito d’imposta fittizio nell’ambito del Superbonus, realizzata mediante fatture per operazioni in tutto o in parte inesistenti e mediante l’opzione per lo sconto in fattura o per la cessione del credito, integra la truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche di cui agli artt. 640 e 640-bis c.p., e non la residuale fattispecie dell’art. 316-ter c.p., quando la falsa documentazione sia idonea a indurre in errore l’Amministrazione circa l’effettiva sussistenza dei presupposti del beneficio. Il reato non si consuma con la mera creazione del credito nel cassetto fiscale, né richiede la successiva compensazione o riscossione: nel caso di sconto in fattura o cessione, la consumazione coincide con il perfezionamento della prima cessione, attraverso la comunicazione dell’opzione all’Amministrazione finanziaria e l’accettazione del credito da parte del fornitore o del cessionario tramite la Piattaforma cessione crediti; nell’ipotesi di utilizzo diretto, coincide invece con la messa a disposizione del credito nel cassetto fiscale del contribuente. In tale momento si realizzano l’ingiusto profitto e il corrispondente danno patrimoniale per l’Erario (Cass. pen., Sez. Un., 16 ottobre 2026, n. 36526).

Il caso

Il procedimento trae origine da una vicenda cautelare relativa alla formazione e alla circolazione di un credito d’imposta connesso ad interventi edilizi agevolati.

Nei confronti dell’indagato era stato disposto il sequestro preventivo, anche per equivalente, del profitto ipotizzato in relazione ai reati di emissione di fatture per operazioni inesistenti e di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche.

Il Tribunale del riesame, ritenendo che il credito non fosse stato ancora riscosso né portato in compensazione, aveva riqualificato la condotta come tentata truffa aggravata. Da tale premessa aveva fatto discendere l’insussistenza dei presupposti per il sequestro finalizzato alla confisca per equivalente del profitto, reputato configurabile soltanto in presenza del reato consumato.

Il Pubblico ministero ricorreva per cassazione sostenendo, da un lato, che la condotta dovesse essere qualificata come truffa consumata e, dall’altro, che la consumazione non richiedesse l’effettiva compensazione del credito. La questione veniva rimessa alle Sezioni Unite in ragione del contrasto formatosi sia sulla distinzione fra truffa aggravata e indebita percezione di erogazioni pubbliche, sia sull’individuazione del momento consumativo delle frodi realizzate attraverso il meccanismo del Superbonus.

Le questioni di diritto erano le seguenti: «Se, nella materia dei cc.dd. Superbonus 110%, di cui al D.L. 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, la costituzione di un credito di imposta fittizio, mediante la presentazione di fatture per operazioni in tutto o in parte inesistenti e con opzione, in luogo dell'utilizzo diretto della detrazione, per un contributo sotto forma di sconto anticipato dai fornitori ovvero per la cessione di un credito d'imposta di importo pari alla detrazione, sia condotta sussumibile nella fattispecie di reato di cui all'art. 316-ter c.p. o in quella di cui agli artt. 640 e 640-bis c.p..»

«Se, nell'ipotesi in cui la condotta sopra descritta sia da definire giuridicamente ai sensi degli artt. 640 e 640-bis c.p., essa integri il reato in forma consumata ovvero in forma tentata».

La questione

La pronuncia affronta due problemi strettamente collegati.

Un primo orientamento ha ritenuto configurabile il delitto di truffa aggravata ex art. 640-bis c.p., considerando la falsa documentazione utilizzata per ottenere il riconoscimento del credito come un insieme di artifici e raggiri idonei a indurre in errore l’Amministrazione finanziaria (Cass. pen., Sez. II, 12 gennaio 2023, n. 19841; Cass. pen., Sez. II, 22 giugno 2023, n. 38716; Cass. pen., Sez. II, 2 febbraio 2024, n. 13573; Cass. pen., Sez. III, 7 marzo 2024, n. 23402; Cass. pen., Sez. II, 17 ottobre 2024, n. 45868; Cass. pen., Sez. II, 12 giugno 2025, n. 26906).

Tale filone giurisprudenziale ha valorizzato la presenza di un’attività organizzata e fraudolenta, nella quale la falsa dichiarazione circa il possesso dei requisiti costituiva uno dei segmenti dell’azione diretta a indurre in errore l’ente pubblico. La condotta non è stata quindi ricondotta alla mera presentazione di una dichiarazione mendace, ma a un più articolato meccanismo fraudolento fondato su documenti e attestazioni non veritieri.

Inoltre la condotta non può essere ricondotta al mero silenzio antidoveroso, tipico delle ipotesi residuali di cui all’art. 316-ter c.p., quando l’interessato trasmetta dati falsi e rappresenti come eseguite prestazioni mai effettuate.

In termini ancora più espliciti si è affermato che la produzione di documentazione falsa, inserita nel procedimento di riconoscimento del beneficio, è idonea a integrare l’induzione in errore dell’Amministrazione. La falsità documentale, pertanto, assume rilievo non soltanto come modalità di conseguimento dell’erogazione, ma come vero e proprio strumento decettivo.

In merito al momento consumativo il delitto di truffa aggravata si consuma già con l’esercizio dell’opzione prevista dall’art. 121, comma 1, lett. b), del D.L. 19 maggio 2020, n. 34, e con la conseguente creazione del credito d’imposta, senza necessità della successiva cessione a terzi o della compensazione. La creazione del credito determina immediatamente la nascita di una posizione debitoria inesistente dello Stato e consente di ritenere già realizzati il profitto dell’agente e il corrispondente danno dell’Amministrazione.

Il soggetto passivo dell’induzione in errore è l’Amministrazione finanziaria, mentre il danneggiato può essere, a seconda dello sviluppo della vicenda, l’Erario oppure il terzo cessionario che abbia acquistato il credito confidando nella sua validità.

Infine la responsabilità penale deve essere valutata in rapporto alla capacità decettiva della condotta dell’agente e non alla maggiore o minore diligenza dell’Amministrazione o all’effettivo esercizio dei controlli disponibili.

A tale indirizzo giurisprudenziale si è contrapposta la tesi che ha qualificato la condotta come indebita percezione di erogazioni pubbliche ex art. 316-ter c.p., escludendo la truffa aggravata (Cass. pen., Sez. VI, 29 ottobre 2024, n. 46354; Cass. pen., Sez. VI, 7 aprile 2025, n. 13339; Cass. pen., Sez. VI, 17 gennaio 2025, n. 8389, Cucchiara, e Cass. pen., Sez. VI, 17 gennaio 2025, n. 8390).

La pronuncia ha ritenuto decisiva la struttura del procedimento di riconoscimento del credito, sostenendo che l’Agenzia delle Entrate, almeno nella fase iniziale, si limiti a prendere atto dell’autodichiarazione del contribuente senza svolgere un’autonoma verifica preventiva sull’effettiva esecuzione dei lavori. In questa prospettiva, la falsa dichiarazione non determinerebbe una vera e propria induzione in errore dell’ente erogatore, elemento indispensabile per la configurabilità della truffa.

Il danno patrimoniale dello Stato non coinciderebbe con la mera acquisizione del credito d’imposta.

La lesione patrimoniale si produrrebbe soltanto in un momento successivo, quando il credito ceduto fosse materialmente riscosso o utilizzato in compensazione; prima di tale momento, vi sarebbe soltanto l’acquisizione indebita del beneficio, sufficiente per l’art. 316-ter c.p., ma non ancora il danno concreto ed effettivo richiesto dall’art. 640-bis c.p.

Si distingue quindi il profitto, individuato nell’acquisizione del diritto di credito, dal danno erariale, ritenuto configurabile solo quando il credito fosse effettivamente utilizzato e producesse una concreta perdita patrimoniale per lo Stato.

L’orientamento favorevole all’art. 316-ter c.p. si fonda sui criteri elaborati dalla giurisprudenza in materia di rapporti tra indebita percezione e truffa aggravata.

Tale norma opera quando il procedimento di erogazione si fonda, almeno provvisoriamente, sulla mera dichiarazione dell’interessato e riserva a una fase successiva le verifiche sui requisiti; in tali casi, l’ente non viene necessariamente tratto in errore, poiché si limita a prendere atto dell’esistenza della dichiarazione formale del richiedente.

La distinzione è stata ricostruita in termini sistematici anche da un’altra pronuncia dalle Sezioni Unite che hanno individuato nell’art. 316-ter c.p. una fattispecie residuale e sussidiaria rispetto all’art. 640-bis c.p.: il primo reato riguarda l’indebito conseguimento del beneficio, mentre il secondo presuppone il ricorso ad artifici o raggiri, l’induzione in errore dell’ente, l’ingiusto profitto e l’altrui danno (Cass. pen., Sez. Unite, 28 novembre 2024, 11969).

La soluzione giuridica

La Corte dichiara fondato il ricorso e prende posizione su entrambi i profili.

La prima conclusione muove dalla natura non meramente dichiarativa del procedimento previsto per il Superbonus.

L’Amministrazione non registra passivamente una dichiarazione del contribuente, ma riceve e tratta una comunicazione sostenuta da una pluralità di documenti e certificazioni, sulla cui attendibilità è legittimata a fare affidamento.

La presentazione di fatture per operazioni inesistenti o parzialmente inesistenti, accompagnata da false asseverazioni e da un visto di conformità non corrispondente alla realtà, non costituisce quindi una semplice attestazione mendace priva di autonoma efficacia decettiva. Essa costruisce una rappresentazione artificiosa dei presupposti del beneficio: fa apparire eseguiti lavori mai realizzati, ovvero realizzati per importi diversi, e simula il possesso dei requisiti tecnici ed economici richiesti dalla legge.

Per le Sezioni Unite, l’automazione e la trasmissione telematica non trasformano il procedimento in una mera presa d’atto in quanto l’Amministrazione può prendere in carico la comunicazione oppure scartarla, oppure può sospendere le operazioni che presentano profili di rischi ed anche verificare la documentazione e recuperare la detrazione non spettante.

La falsa documentazione è dunque idonea a sviare il sistema di controllo, anche quando il singolo controllo non sia stato concretamente esercitato o sia intervenuto in un momento successivo.

La decisione valorizza, in questo modo, la relazione di sussidiarietà tra l’art. 316-ter c.p. e l’art. 640-bis c.p.

L’indebita percezione resta una fattispecie residuale, destinata a operare nei casi in cui manchino l’induzione in errore dell’ente erogatore e il danno tipico della truffa.

Quando, invece, la condotta alteri la rappresentazione che l’Amministrazione si forma dei presupposti del beneficio e sia causalmente collegata al riconoscimento dell’agevolazione, la clausola di riserva dell’art. 316-ter c.p. impone di applicare la fattispecie più grave.

La seconda conclusione si colloca in una posizione intermedia rispetto agli orientamenti precedenti.

La mera creazione del credito in capo al beneficiario originario non è sufficiente quando l’opzione sia diretta allo sconto in fattura o alla cessione a terzi; in quel momento il credito non è ancora entrato nella sfera patrimoniale del soggetto al quale è destinato e non si sono ancora prodotti tutti gli effetti propri del trasferimento.

Non è però necessario attendere la successiva compensazione o riscossione in quanto il momento consumativo coincide con il perfezionamento della prima cessione, che richiede la convergenza di due elementi: la comunicazione dell’opzione all’Amministrazione finanziaria e l’accettazione del credito da parte del fornitore o del cessionario attraverso la Piattaforma cessione crediti dell’Agenzia delle entrate.

Solo con tale accettazione il credito entra nella disponibilità del destinatario e diviene fiscalmente spendibile.

La Corte distingue così la nascita del credito dal suo trasferimento perfezionato.

La prima cessione non è una vicenda meramente preparatoria: modifica la sfera patrimoniale del cessionario e attribuisce al credito la capacità di essere utilizzato secondo la disciplina speciale. Nel caso dello sconto in fattura, il fornitore acquisisce il credito corrispondente allo sconto praticato; nel caso della cessione, il beneficiario consegue l’utilità economica derivante dal trasferimento e dalla sua eventuale monetizzazione. In entrambe le ipotesi, il profitto può essere realizzato senza che il credito sia stato ancora compensato.

Al profitto corrisponde un danno patrimoniale concreto ed effettivo per l’Amministrazione.

Il credito fittizio, una volta accettato, entra nel patrimonio di un altro soggetto e diviene opponibile e utilizzabile nei confronti dell’Erario secondo il regime previsto dall’art. 121 del D.L. n. 34 del 2020. La disciplina distingue la posizione del beneficiario originario da quella del fornitore o del cessionario, la cui responsabilità solidale presuppone il concorso nella violazione secondo le condizioni stabilite dalla legge.

Ne deriva che il recupero successivo mira a neutralizzare una situazione patrimoniale già prodottasi e non esclude il danno anteriormente verificato.

La compensazione costituisce, pertanto, una modalità successiva di utilizzazione di una posizione patrimoniale già acquisita, non il momento genetico della lesione.

La soluzione è coerente con la nozione dinamica di patrimonio e con il principio secondo cui il danno della truffa può consistere anche nello sviamento di risorse pubbliche e nella lesione di un’aspettativa divenuta concreta, giuridicamente tutelata e di contenuto economico.

Diversa è l’ipotesi dell’utilizzo diretto della detrazione.

In assenza di un soggetto cessionario, il momento consumativo coincide con la messa a disposizione del credito nel cassetto fiscale del contribuente, poiché in quel caso il rapporto patrimoniale rilevante è direttamente bilaterale tra beneficiario e Amministrazione.

I principi di diritto enunciati sono quindi i seguenti: «Nella materia dei cc.dd. Superbonus 110%, di cui al D.L. 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, la costituzione di un credito di imposta fittizio, mediante la presentazione di fatture per operazioni in tutto o in parte inesistenti e con opzione, in luogo dell'utilizzo diretto della detrazione, per un contributo sotto forma di sconto anticipato dai fornitori ovvero per la cessione di un credito d'imposta di importo pari alla detrazione, è sussumibile nella fattispecie di reato di cui agli artt. 640 e 640-bis c.p.».

«Nella materia dei cc.dd. Superbonus 110%, di cui al D.L. 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, la truffa aggravata di cui agli artt. 640 e 640-bis c.p., realizzata mediante la costituzione di un credito d'imposta fittizio e l'opzione per lo sconto in fattura o per la cessione del credito prevista dall'art. 121, comma 1, lett. a) e b), del medesimo decreto-legge, si consuma con il perfezionamento della prima cessione, mediante la comunicazione dell'opzione all'Amministrazione finanziaria e l'accettazione del credito da parte del fornitore o del cessionario attraverso la Piattaforma cessione crediti dell'Agenzia delle Entrate, non essendo necessari il successivo utilizzo del credito in compensazione, la sua riscossione o l'ulteriore cessione».

Osservazioni

La pronuncia offre una ricostruzione capace di ricomporre un contrasto che rischiava di frantumare la risposta penale alle frodi sui crediti fiscali.

Il punto di equilibrio non è individuato in una generica anticipazione della consumazione, ma nella concreta individuazione dell’effetto patrimoniale prodotto dalla procedura.

La mera creazione del credito non basta perché, prima della cessione, manca ancora il trasferimento nella sfera del destinatario; la compensazione non è necessaria perché, dopo l’accettazione, il trasferimento e la spendibilità del credito si sono già realizzati.

La soluzione è particolarmente persuasiva nella parte in cui collega il momento consumativo alla struttura giuridica della cessione.

La comunicazione all’Amministrazione e l’accettazione attraverso la piattaforma non sono meri adempimenti informatici, ma gli atti che rendono operativo il trasferimento del credito nel sistema fiscale. La prima cessione perfezionata costituisce quindi il punto nel quale l’operazione passa dalla fase preparatoria alla produzione di effetti patrimoniali rilevanti.

La decisione chiarisce, inoltre, che profitto dell’agente e danno erariale non devono essere ricondotti necessariamente alla stessa forma materiale.

Il profitto può consistere nel prezzo ottenuto dal trasferimento, nello sconto praticato dal fornitore o nell’acquisizione di una posizione fiscale utilizzabile; il danno dell’Erario consiste nella sopportazione di un credito privo dei presupposti sostanziali, divenuto tuttavia spendibile secondo le regole del sistema. La successiva compensazione rende attuale l’utilizzazione, ma non crea per la prima volta la posizione patrimoniale lesa.

Sotto questo profilo, l’arresto si pone in continuità con l’insegnamento delle Sezioni Unite secondo cui l’art. 316-ter c.p. tutela in via anticipata le risorse pubbliche, ma opera entro il limite segnato dall’assenza di induzione in errore.

Nella disciplina del Superbonus, la falsità documentale assume una qualità ulteriore rispetto alla semplice autocertificazione in quanto fatture, asseverazioni e visti di conformità formano un apparato probatorio predisposto proprio per consentire all’Amministrazione di verificare l’esistenza dei presupposti tecnici ed economici della detrazione.

Dato quindi che la frode incide, dunque, sul procedimento decisionale e non soltanto sul contenuto della dichiarazione del beneficiario si configurano gli artt. 640 e 640-bis c.p., ferma la necessità di accertare in concreto l’idoneità decettiva della condotta e il nesso causale con il riconoscimento del beneficio.

Non meno rilevante è la ricaduta cautelare.

La qualificazione della condotta come tentata, adottata dal giudice del riesame sul presupposto della mancata compensazione, avrebbe escluso la confisca per equivalente del profitto nei limiti indicati dagli artt. 640-quater e 322-ter c.p.

L’individuazione della consumazione nella prima cessione consente invece di considerare il credito trasferito come il risultato patrimoniale già prodotto dalla frode, lasciando al giudice del rinvio la verifica concreta dell’esistenza e dell’entità del profitto sequestrabile.

La pronuncia impone, infine, una particolare attenzione al momento probatorio.

Non sarà sufficiente dimostrare che il credito è stato creato o che una comunicazione è stata trasmessa: occorrerà accertare la sua effettiva accettazione da parte del fornitore o del cessionario attraverso la Piattaforma cessione crediti, oltre alla corrispondenza tra comunicazione, trasferimento e posizione fiscale resa disponibile. La distinzione è decisiva anche per separare le condotte consumate da quelle rimaste nella fase del tentativo.

Resta aperta la complessità dei rapporti tra il beneficiario originario, il fornitore e i successivi cessionari.

La disciplina speciale attribuisce rilievo alla buona fede e al concorso nella violazione, ma tali profili non spostano, secondo le Sezioni Unite, il momento oggettivo della consumazione. Il successivo recupero nei confronti dei soggetti responsabili costituisce un intervento posteriore, diretto a neutralizzare gli effetti di una lesione già verificatasi con il perfezionamento della prima cessione.