Codice Civile art. 2423 bis - Principi di redazione del bilancio 1 2 .[I]. Nella redazione del bilancio devono essere osservati i seguenti principi: 1) la valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell'attività3; 1-bis) la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell'operazione o del contratto4; 2) si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell'esercizio; 3) si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell'esercizio, indipendentemente dalla data dell'incasso o del pagamento; 4) si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell'esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo; 5) gli elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci devono essere valutati separatamente; 6) i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all'altro. [II]. Deroghe al principio enunciato nel numero 6) del comma precedente sono consentite in casi eccezionali. La nota integrativa deve motivare la deroga e indicarne l'influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico.
[2] In tema di misure urgenti per garantire la continuità delle imprese colpite dall'emergenza Covid-19, v. art. 7 d.l. 8 aprile 2020, n. 23, conv. con modif., in l. 5 giugno 2020, n. 40, che prevede che: « 1. Nella redazione del bilancio di esercizio in corso al 31 dicembre 2020, la valutazione delle voci nella prospettiva della continuazione dell'attività di cui all'articolo 2423-bis, comma primo, n. 1), del codice civile può comunque essere operata se risulta sussistente nell'ultimo bilancio di esercizio chiuso in data anteriore al 23 febbraio 2020, fatta salva la previsione di cui all'articolo 106 del decreto legge 17 marzo 2020, n. 18 , convertito, con modificazioni, dalla legge 24 aprile 2020, n. 27, di seguito citato anche come "decreto-legge 17 marzo 2020, n. 18". Il criterio di valutazione è specificamente illustrato nella nota informativa anche mediante il richiamo delle risultanze del bilancio precedente. 2. Le disposizioni di cui al comma 1 si applicano anche ai bilanci chiusi entro il 23 febbraio 2020 e non ancora approvati». Sempre in tema di misure urgenti connesse all'emergenza epidemiologica da Covid-19, v. art. 38-quater d.l. 19 maggio 2020, n. 34, conv., con modif. in l. 17 luglio 2020, 77, che dispone: « 1. Nella predisposizione dei bilanci il cui esercizio è stato chiuso entro il 23 febbraio 2020 e non ancora approvati, la valutazione delle voci e della prospettiva della continuazione dell'attività di cui all'articolo 2423-bis, primo comma, numero 1), del codice civile è effettuata non tenendo conto delle incertezze e degli effetti derivanti dai fatti successivi alla data di chiusura del bilancio. Le informazioni relative al presupposto della continuità aziendale sono fornite nelle politiche contabili di cui all'articolo 2427, primo comma, numero 1), del codice civile. Restano ferme tutte le altre disposizioni relative alle informazioni da fornire nella nota integrativa e alla relazione sulla gestione, comprese quelle relative ai rischi e alle incertezze concernenti gli eventi successivi, nonché alla capacità dell'azienda di continuare a costituire un complesso economico funzionante destinato alla produzione di reddito. 2. Nella predisposizione del bilancio di esercizio in corso al 31 dicembre 2020, la valutazione delle voci e della prospettiva della continuazione dell'attività di cui all'articolo 2423-bis, primo comma, numero 1), del codice civile può comunque essere effettuata sulla base delle risultanze dell'ultimo bilancio di esercizio chiuso entro il 23 febbraio 2020. Le informazioni relative al presupposto della continuità aziendale sono fornite nelle politiche contabili di cui all'articolo 2427, primo comma, numero 1), del codice civile anche mediante il richiamo delle risultanze del bilancio precedente. Restano ferme tutte le altre disposizioni relative alle informazioni da fornire nella nota integrativa e alla relazione sulla gestione, comprese quelle relative ai rischi e alle incertezze derivanti dagli eventi successivi, nonché alla capacità dell'azienda di continuare a costituire un complesso economico funzionante destinato alla produzione di reddito. 3. L'efficacia delle disposizioni del presente articolo è limitata ai soli fini civilistici». [3] L'art. 6, comma 3, lettera a), d.lg. 18 agosto 2015, n. 139, ha soppresso le parole «, nonché tenendo conto della funzione economica dell'elemento dell'attivo o del passivo considerato». Ai sensi dell'art. 12, comma 1, d.lg. n. 139, cit., la presente disposizione entra in vigore dal 1° gennaio 2016 e si applica « ai bilanci relativi agli esercizi finanziari aventi inizio a partire da quella data ». [4] Numero inserito dall'art. 6, comma 3, lettera b), d.lg. n. 139 del 2015, cit. Per l'entrata in vigore e le disposizioni di applicazione, v. nota 3. InquadramentoOltre ai tre fondamentali principi informatori della materia (chiarezza, verità, correttezza), il legislatore ha introdotto (art. 2423 bis) una serie di principi, elaborati dall'economia aziendale, per la redazione del bilancio, che sono finalizzati a consentire quanto più possibile l'attuazione pratica delle tre clausole generali di cui all'articolo precedente. I principi contabili recepiti dal legislatore sono, seguendo l'ordine indicato nell'art. 2423, comma 1 bis: 1) il principio della prudenza, cui si ricollega quello della funzione economica del bene e della continuità (la valutazione delle voci di bilancio deve essere effettuata secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell'attività, nonché tenendo conto della funzione economica dell'elemento dell'attivo o del passivo considerato); 2) il principio di realizzazione (si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell'esercizio); 3) e 4) il principio di competenza (si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell'esercizio, indipendentemente dalla data dell'incasso o del pagamento, così come si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell'esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo); 5) il principio di separazione della valutazione degli elementi patrimoniali (gli elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci devono essere valutati separatamente) e 6) il principio di costanza dei criteri di valutazione (i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all'altro, salvi casi eccezionali come previsto dal successivo secondo comma). Il d.lgs. 18 agosto 2015, n. 139 ha poi inserito il n. 1 bis, che prescrive che la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell'operazione o del contratto. I principi di redazione del bilancio di esercizioIl criterio di prudenza (comma 1, n. 1) mira ad evitare l'esposizione di utili stimati ma non realizzati ovvero l'omessa rilevazione di perdite stimate in quanto probabili ancorché non realizzate (Colombo, in Tr. Res. 2011, 546). Le attività patrimoniali, dunque, non devono essere iscritte per valori che non si prevede possano essere recuperati tramite l'uso nell'ambito dell'azienda in normale funzionamento (De Angelis, 972): da ciò si trae che il bilancio di esercizio non è finalizzato ad indicare il valore effettivo del patrimonio dei beni della società, ma, per ciò che riguarda i beni strumentali alla gestione, soltanto il loro costo di acquisto o di produzione, progressivamente ammortizzato ove previsto dalla legge (De Angelis, 972). Pur essendo attività legislativamente regolata, la redazione dei bilanci non sfugge a scelte discrezionali che ne possono variare i risultati; l'apprezzamento del valore delle società partecipate e l'ammontare degli ammortamenti, costituiscono infatti esempi di valutazioni che sono connaturate a tale attività, e sulle quali come su molte altre appostazioni, vi può essere una scelta discrezionale senza che per ciò solo possa parlarsi di violazione del principio di chiarezza e precisione (Trib. Milano, 15 maggio 2007, n. 5924). Sulla base del principio di principio di continuità sostanziale (comma 1, n. 1) la valutazione degli elementi iscritti in bilancio deve essere compiuta nella prospettiva della continuazione dell'attività (cd. continuità aziendale o going concern) (De Angelis, 975). Ciò implica che le valutazioni devono essere fatte con criteri di funzionamento, in modo che la scelta dei criteri di valutazione tenga conto di questa situazione, riconducibile alla gestione normale dell'impresa, in contrapposizione alla fase di liquidazione, durante la quale trovano applicazione criteri di valutazione funzionalmente diversi. Si tratta del principio del going concern che implica l'uso di criteri di valutazione legati ad una visione dinamica dell'azienda, nella prospettiva della continuazione dell'attività imprenditoriale. Tale prospettiva viene meno con lo scioglimento della società ovvero con la cessazione, ad es., di un ramo d'azienda (De Angelis, 976). Così, quando la situazione della società divenga tale da far ritenere, con certezza, che essa non potrà continuare l'attività, i criteri valutativi dovranno essere sostituiti con i criteri da bilancio di liquidazione (Colombo, in Tr. Res. 2011, 546). Il n. 6, invece, prevede il criterio di continuità formale: i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all'altro. Il principio di continuità comporta solo che non si adottino metodi di rilevazione del bilancio diversi da quelli adottati in passato, senza darne adeguatamente conto nella relazione degli amministratori, ma non giustifica certo il protrarsi nel tempo dell'adozione di metodi di redazione poco chiari o imprecisi (Cass. n. 4874/2006; Cass. n. 22016/2014; Cass. n. 11091/2008). La deroga facoltativa del principio di continuità del bilancio è consentita anche quando il vecchio criterio, pur compatibile con la rappresentazione veritiera e corretta, sia sostituito per la maggiore aderenza del nuovo criterio alla concreta situazione da rappresentare (Trib. Napoli 22 aprile 2009). Per il principio di competenza (comma 1, n. 3), determinante per l'iscrizione in bilancio non è il momento del regolamento finanziario delle operazioni, ma quello al quale va riferito l'effetto economico dell'operazione (Colombo, in Tr. Res. 2011, 546; De Angelis, 974). Il principio di valutazione separata (n. 5) mira ad evitare occulte compensazioni, interne ad una posta di bilancio, tra minusvalenze (da contabilizzare) e plusvalenze (invece non contabilizzabili) (Colombo, in Tr. Res. 2011, 547). Alle singole voci dello stato patrimoniale e del conto economico devono afferire elementi omogenei (De Angelis, 976). Il d.lgs. 18 giugno 2015, n. 139 ha poi soppresso dal n. 1 la dizione secondo la quale nella redazione del bilancio si deve tener conto della funzione economica dell'elemento dell'attivo o del passivo considerato ed ha, poi, aggiunto il n. 1-bis secondo il quale la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell'operazione o del contratto. La norma è finalizzata ad introdurre nell'ordinamento, tra i principi generali di redazione del bilancio, quello della prevalenza della sostanza economica sulla forma giuridica delle operazioni, principio già accolto nei principi contabili internazionali. BibliografiaAngelici, La riforma delle società di capitali, Padova, 2003; Balzarini, Partecipazione agli utili degli amministratori, in Codice commentato delle nuove società, Milano, 2004; Balzarini, in Comm. 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