Decreto legislativo - 31/12/1992 - n. 546 art. 8 - Errore sulla norma tributaria 1 2 .

La nozione di oggettiva incertezza della normativa tributaria

La dottrina (Gobbi, cit. 186 s.) ha elaborato una nozione che riteniamo si possa definire più ampia di oggettiva incertezza della legislazione tributaria rispetto a quella a cui invece continua in sostanza, con sempre maggior rigore e meno ampiezza, ad ispirarsi la giurisprudenza. In sostanza per la dottrina sono rilevanti gli aspetti della ignoranza inevitabile della legge dovuta ad un ampio catalogo di presupposti, fra cui l'ipertrofia legislativa, l'instabilità, mutevolezza o scurità dell'ordinamento, gli atteggiamenti interpretativi contraddittori degli organi dello stato; in dettaglio il catalogo comprende praticamente tutti i mali endemici della legislazione e della prassi tributaria, fra cui l'eccesso di decretazione d'urgenza, la turbinosa successione di leggi, la scadente tecnica normativa, la mancanza di coordinamento fra norme.

L'oggettività è determinata dalla capacità delle oggettive incertezze di determinare una condotta errata in soggetto di normale diligenza, mentre ai fini della mancanza di colpa nel cadere in errore concorrono circostanze come le indicazioni errate dell'amministrazione o sue disposizioni che, pur non essendo fonte normativa primaria, impongono un affidamento al contribuente, ma anche lo stesso contrasto di giurisprudenza, mentre l'adeguamento ad opinioni dottrinali (Miccinesi, cit.), ancorché autorevoli, non è visto dalla giurisprudenza come causa di giustificazione, che del resto sarebbe talvolta fin troppo facilmente autoproducibile.

La materia ha subito una sostanziale nuova regolazione, quanto ad errori dovuti ad un rapporto non improntato al principio dell'affidamento e della buona fede, con l'art. 10 comma 2 dello Statuto del contribuente che ha suggellato l'esenzione da sanzioni (e nella specie anche da interessi moratori) quando la condotta del contribuente sia ascrivibile alla presupposta condotta dell'amministrazione.

Secondo la dottrina (Gobbi, cit. 191; Logozzo, cit. 77, 78) che supera precedenti esposte teorie, la causa di giustificazione si ha quando alla oggettività della fattispecie (impossibilità di conoscere la norma) si congiunga l'elemento soggettivo della non imputabilità scusabile della condotta.

L'esimente si baserebbe su un errore causato sempre da fattori estranei al soggetto, sebbene al medesimo ascrivibili formalmente, perché causati da condotte altrui o da fatti oggettivi valutati secondo criteri di regolarità logica.

L'incertezza normativa giuridicamente rilevante ai fini dell'art. 8 è quella, di carattere obiettivo, concernente le norme tributarie, la cui violazione da parte del contribuente determina l'emissione dell'avviso di accertamento e l'irrogazione delle sanzioni. Tale incertezza sussiste quando il complesso normativo di riferimento si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento si riveli concettualmente difficoltoso, a causa della relativa equivocità. (Cass. VI, ord. n. 25853/2016, in tema di rilevanza impositiva IRAP del reddito professionale, oggetto di articolato e complesso dibattito, sia in dottrina come pure in giurisprudenza; ma non a caso ritiene la pronuncia che dopo la sentenza 2016 delle SS.UU. in materia, per gli anni di imposta successivi non si possa più discorrere di errore scusabile).

Sotto il profilo soggettivo, l'incertezza normativa oggettiva richiede certamente una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull'oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l'insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento di interpretazione normativa, ma esso non va riferito ad un generico contribuente o a quei contribuenti che per la loro perizia professionale sono capaci di interpretazione normativa qualificata, e neppure all'Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell'ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione. (Cfr. Cass. V, n. 23845/2016).

L'“oggettiva incertezza” ai fini dell'esenzione dalla responsabilità amministrativa del contribuente

La dottrina non si discosta (Gobbi, cit. 185 s.) dal c.d. criterio giurisprudenziale (Cass. n. 21777/2014; Cass. sez. trib., n. 14715/2008, e su tutte la ampiamente citata C.t.c. XIV, n. 4494/1990) che ripartisce l'eziologia dell'errore fra inevitabile ignoranza della legge e ineluttabilità scusabile dell'affidamento qualificato del contribuente, non senza evidenziare come sia presente anche il tema della certezza del diritto, che rende ineluttabile solo quelle interpretazioni della norma sanzionatoria che non siano ontologicamente controvertibili, o che lo divengano per la condotta della stessa amministrazione titolare dell'irrogazione della sanzione

In giurisprudenza sempre più circoscritta appare l'applicazione dell'istituto. La fattispecie denominata di «oggettiva incertezza» è un presupposto dell'applicabilità della causa di giustificazione, ma la violazione meramente formale non punibile deve rispondere a due concorrenti requisiti, non arrecare pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e, al contempo, non incidere sulla determinazione della base imponibile dell'imposta e sul versamento del tributo (Cass. V, n. 4960/2017: nella specie, il ritardo nel versamento del tributo è stato ritenuto una violazione sostanziale e non formale sanzionata dall'art. 13 del d.lgs. n. 471/1997, in quanto incide sul versamento del tributo ed arreca pregiudizio all'incasso erariale).

La Cassazione (Cass. VI, ord. n. 17250/2014) ha individuato una serie di presupposti definiti «fatti indice» dell'esistenza della causa di giustificazione, quali la difficoltà d'individuazione o d'interpretazione di disposizioni normative, l'assenza o contraddittorietà d'informazioni o prassi amministrative, la formazione di orientamenti giurisprudenziali difformi, il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale o tra opinioni dottrinali, l'adozione di norme d'interpretazione autentica o esplicative di norma implicita preesistente.

L'applicazione dell'istituto nella visione della dottrina e nella prassi giurisprudenziale

La dottrina prevalente (Gobbi, 193, ma contraGlendi, 1990, 973) ha sempre ritenuto che il potere di disapplicazione delle sanzioni sia costruito come potere discrezionale, che può essere esercitato officiosamente e senza che, unitamente all'ordinaria impugnazione dell'atto tributario, sia stata ex professo richiesta la disapplicazione delle sanzioni. Stante la vetustà del principio, si può ritenere che tale facoltà delle Commissioni affondi le sue radici in una originaria complementarietà dei poteri delle commissioni rispetto a quelli dell'amministrazione. La conseguenza è che, per converso, se il Giudice non si è pronunciato sulla questione in mancanza di domanda esplicita del contribuente la sentenza che non si pronunci sulla disapplicazione di eventuali sanzioni non è impugnabile per tale profilo, mentre viceversa lo sarà se il giudice si sia pronunciato a domanda del contribuente.

Trattandosi di facoltà officiosa, essa può essere esercitata senza alcun impulso di parte anche nel giudizio di rinvio (Cass. n. 2820/1995).

La giurisprudenza più recente non sembra condividere tale orientamento della dottrina: Cass. V, n. 24508/2015 e conforme Cass. V, n. 24510/2015: il giudice tributario non può accertare i presupposti della esimente di cui all'art. 8, determinante la illegittimità dell'atto irrogativo della sanzione pecuniaria, in assenza di specifici motivi di ricorso proposti o riproposti dal contribuente. L'oggetto del giudizio sull'atto irrogativo della sanzione pecuniaria deve, invero, intendersi sin dall'origine confinato nell'ambito delle statuizioni meramente dipendenti dalla eventuale pronuncia di annullamento dell'avviso concernente la pretesa impositiva, sussistendo un nesso di pregiudizialità necessaria tra il rapporto impositivo ed il rapporto sanzionatorio. Di talché, accertata la legittimità della pretesa fiscale, in difetto di specifico motivo di impugnazione dedotto dal contribuente, il giudice tributario non può esaminare d'ufficio la questione concernente la sussistenza di circostanze tali da determinare una oggettiva incertezza nell'applicazione della norma tributaria ed annullare l'atto irrogativo della sanzione pecuniaria (già in questa direzione Cass. V, n. 22890/2006).