Legge - 27/07/2000 - n. 212 art. 9 - Rimessione in termini.

La sospensione degli obblighi tributari

Il rispetto del principio di cooperazione come nuova modalità dello svolgimento del servizio pubblico trova conferma nella realizzazione di un modello di gestione che, oltre ad essere basato su principi di efficienza ed imprenditorialità è, o dovrebbe essere, orientato al rispetto rigoroso dei diritti e delle esigenze del cittadino. L'innovazione rispetto al passato, quindi, passa per un modello basato non più sull'autoritarismo, ma sulla cooperazione e sul rispetto reciproco, oltre che su criteri di trasparenza, di partecipazione, di certezza dei diritti, e soprattutto di procedure sburocratizzate. Il rinnovato rapporto tra fisco e contribuente è suffragato anche dal differimento degli obblighi tributari in presenza di eventi eccezionali che impediscono l'adempimento in tempo utile da parte del contribuente al pagamento degli oneri fiscali. L'articolo in commento deve essere letto alla luce dell'art. 6 comma 4 del d.lgs. n. 472/1997, con cui ha in comune il concetto di «forza maggiore» e ad oggetto la non punibilità della condotta involontaria del contribuente («non è punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore»). Questa causa di non punibilità, mutuata dal diritto penale, si concretizza solo in presenza di eventi eccezionali, i quali rendono inevitabile il comportamento del soggetto.

L'art. 45 c.p. prevede che non è punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore, intendendosi per forza maggiore quella vis absoluta ed invincibile della natura che fa venir meno nell'agente coscienza e volontarietà della condotta; si tratta quindi di un evento che non può essere previsto ma, anche se lo fosse, non potrebbe essere impedito («vis maior cui resisti non potest»).

Essa opera, cioè, già preliminarmente rispetto all'indagine sul dolo e sulla colpa, cioè sugli elementi pesicologici e di volizione soggettivi della condotta, escludendo coscienza e volontà della medesima, (artt. 42 e 45 c.p.) che costituiscono il presupposto della rimproverabilità.

Per fare un esempio efficace in ambito tributario, si può ipotizzare l'interruzione delle comunicazioni in conseguenza di scioperi o di eventi naturali (alluvioni, terremoti, maremoti e altre calamità naturali), tale da impedire di raggiungere il luogo ove il pagamento dei tributi può essere eseguito.

In casi del genere, come nel caso di sciopero che impedisca l'esecuzione dell'adempimento dovuto, la causa di forza maggiore viene di solito accertata con apposito decreto, ai sensi dell'art. 9 dello Statuto del Contribuente.

La forza maggiore si distingue dal caso fortuito in quanto la prima è caratterizzata prevalentemente da inevitabilità, il caso fortuito, invece, da imprevedibilità.

Altrettanto facile è tenere distinta la «forza maggiore» (art. 45 c.p.) dal «costringimento fisico» (art. 46 c.p.): in ambedue ricorre quella vis compulsiva cui resisti non potest, ma mentre nel caso di forza maggiore essa è dovuta a un fatto della natura, nel costringimento fisico la vis compulsiva è dovuta a fatto dell'uomo. Nella forza maggiore la condotta contraria al precetto normativo è realizzata in assenza di coscienza e volontà in quanto non voluta e non altrimenti evitabile.

Le cause più frequenti di non punibilità nelle quali non vengono applicate le sanzioni sono dunque, oltre quella in esame e prevista dall'art. 6 del d.lgs. n. 472/1997 e Circ. min. 10 luglio 1998, n. 180/E, nonché dalla legge 27 luglio 2000, n. 212, anche: 1) ignoranza inevitabile della legge tributaria; 2) errore incolpevole sul fatto; 3) forza maggiore; 4) violazioni meramente formali; 5) pagamento del tributo non eseguito per fatto denunciato all'autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi; 6) obiettive condizioni d'incertezza sulla portata delle norme; 7) comportamento conforme alle indicazioni dell'Amministrazione finanziaria; 8) mancato ricevimento della risposta ad un interpello entro 120 giorni dalla presentazione.

Come noto, l'art. 6 del d.lgs. n. 472/1997 anche alla luce della crisi economica che il nostro paese sta attraversando, viene invocato con qualche frequenza per chiedere la disapplicazione delle sanzioni a causa dell'incolpevole stato di illiquidità finanziaria e alcune Commissioni tributarie hanno condiviso l'assunto.

In passato, l'Amministrazione finanziaria aveva riconosciuto l'esimente in situazioni eccezionali, meno frequenti se paragonate all'illiquidità finanziaria, come l'omessa dichiarazione dovuta al fatto che erano stati distrutti da un'organizzazione terroristica gli elaborati meccanografici necessari per la sua compilazione (Risoluz. min. 19 aprile 1978 n. 361378) e la mancata esportazione della merce entro i termini di legge in quanto nello Stato di destinazione era in corso una rivoluzione (Risoluz. min. 25 maggio 1981 n. 370367, si trattava della rivoluzione khomeinista verificatasi in Iran nei primi anni Ottanta).

L'utilizzo di tale norma è da ravvisarsi anche dalla Nota dell'Ag. Entrate del 7 aprile 2014; l'Agenzia delle Entrate ha ammesso la causa di non punibilità per le violazioni di obblighi tributari derivanti dalla difficoltà (se non impossibilità, magari temporanea) di rinvenire la documentazione necessaria al loro corretto espletamento, dovuta al crollo parziale di una palazzina nella citta di Napoli.

Il suindicato provvedimento richiama inoltre altro caso della stessa indole, nel caso specifico un incidente portuale, accaduto questa volta a Genova, e dell'esimente riconosciuta per l'impossibilità di inviare, entro i termini, la comunicazione di cui all'art. 21 del d.l. n. 78/2010 (c.d. «spesometro»), ed ancora in materia di condono «In tema di agevolazioni tributarie, la sospensione dei termini di adempimento degli obblighi tributari, ai sensi del combinato disposto degli artt. 4 del d.l. n. 245/ 2002, conv., con modif., dalla l. n. 286/2002, e 9, comma 2, della l. n. 212/2000, si applica anche alle rate di condono non pagate ed iscritte a ruolo, in quanto tale norma, alla stregua di un'interpretazione letterale, logica e costituzionalmente orientata, non consente, tenuto conto della sua «ratio», che è quella di favorire i contribuenti «interessati da eventi eccezionali o imprevedibili», e della tipologia di agevolazioni da essa previste, di limitarne la portata generale, introducendo eccezioni non contemplate (Cass. V, ord., n. 16556/2017).

L'Agenzia delle Entrate, avrebbe ben potuto, nei casi sopra richiamati, attivare il procedimento per l'emanazione di un decreto ai sensi dell'art. 9 della l. n. 212/2000; difatti la norma in commento sancisce che, con apposito decreto ministeriale, è possibile rimettere in termini i contribuenti quando il tempestivo adempimento di obblighi tributari non è stato osservato per cause eccezionali.

L'art. 6 del d.lgs. n. 472/1997 prevede da parte del contribuente la dimostrazione della causa di forza maggiore e «non solo con riferimento al diretto e concreto collegamento tra l'evento e l'impossibilità ad adempiere, ma anche con riguardo alla conseguente ed effettiva durata di tale impossibilità».

Inoltre, la norma ha riguardo ai casi in cui — salvo il provvedimento di rimessione in termini — il comportamento del contribuente riveste già profili di illegittimità, in quanto tardivo.

Viceversa, la sospensione o il differimento del termine, come previsto al comma 2 dell'art. 9 dello Statuto, riguarda determinate zone geografiche, colpite — esse sole — da eventi tragici come quelli appena indicati, ed il provvedimento del creditore del tributo viene ad esistenza anticipatamente rispetto al pagamento o, comunque, al comportamento giuridico e fattuale richiesto al contribuente.

Infine, il riconoscimento della forza maggiore impedisce la sola irrogazione delle sanzioni amministrative, ma non l'applicazione degli interessi, per i quali rimane imprescindibile l'adozione del decreto, alla luce del fatto che l'art. 9 della l. n. 212/2000, a differenza dell'art. 6 del d.lgs. n. 472/1997, non rappresenta un'esimente ma differisce il termine per l'adempimento. Relativamente allo strumento con il quale può essere stabilito il differimento del termine per gli adempimenti tributari previsto nello Statuto, si rileva in giurisprudenza la possibilità che questo avvenga anche con un comunicato stampa anziché con decreto difatti «Il legittimo affidamento è un dogma fondamentale del diritto tributario, e discende in via diretta dai principi costituzionali e comunitari. Per questa ragione, ove, mediante comunicato stampa, sia stato postergato, per ragioni di «intasamento» del sistema telematico, il termine relativo ad un adempimento tributario (nella specie, per la presentazione della domanda di rimborso IVA tramite modello VR), è con riferimento al termine postergato che deve essere vagliata la tempestività dell'adempimento. In merito al caso in oggetto, è, quindi, dal termine postergato che decorrono i novanta giorni entro cui, come da istruzioni alla compilazione del modello, questo si ritiene presentato validamente. Non ha rilievo che, ai sensi dell'art. 9 della l. n. 212/2000, il differimento di termini debba avvenire con decreto ministeriale, in quanto tutte le norme statutarie devono essere interpretate con il fine di tutelare la parte debole del rapporto, cioè il contribuente» (Cass. n. 26867/2014).

Elenco indicativo dei principali provvedimenti.

Con d.m. 17 ottobre 2000 (Gazz. Uff. 18 ottobre 2000, n. 244) è stata disposta la sospensione dei termini per l'adempimento degli obblighi tributari a favore dei contribuenti colpiti dagli eventi calamitosi verificatisi nelle regioni Piemonte e Valle d'Aosta e nella provincia di Savona. Con d.m. 16 novembre 2000 (Gazz. Uff. 23 novembre 2000, n. 274) è stata disposta la proroga della sospensione del suddetto d.m. 17 ottobre 2000. Con d.m. 29 novembre 2000 (Gazz. Uff. 13 dicembre 2000, n. 290) è stato stabilito che le disposizioni contenute nell'art. 1 del decreto 16 novembre 2000, si applicano anche ai territori delle regioni Friuli-Venezia Giulia, Liguria, Toscana, Emilia-Romagna, Piemonte, Lombardia, Veneto e Puglia e della provincia autonoma di Trento danneggiati dagli eventi alluvionali e dai dissesti idrogeologici del mese di novembre 2000. Con d.m. 12 luglio 2001 (Gazz. Uff. 27 luglio 2001, n. 173) è stata disposta la sospensione dei termini degli obblighi tributari a favore dei soggetti colpiti dalla «tromba d'aria» nella Regione Lombardia in data 7 luglio 2001. Con d.m. 9 agosto 2001 (Gazz. Uff. 27 agosto 2001, n. 198) è stata disposta la sospensione dei termini dei versamenti e degli adempimenti tributari a favore dei soggetti residenti o aventi sede operativa nei territori della provincia di Catania colpiti dall'eruzione del vulcano Etna. Con d.m. 13 novembre 2001 (Gazz. Uff. 16 novembre 2001, n. 267) è stata disposta la sospensione dei termini relativi agli obblighi tributari a favore dei soggetti colpiti dagli eventi alluvionali verificatisi nel territorio delle province di Avellino, Caserta, Napoli e Salerno nei giorni 22 agosto, 5 settembre, 14 e 15 settembre 2001. Con d.m. 24 maggio 2002 (Gazz. Uff. 4 giugno 2002, n. 129) è stato disposto il differimento al 17 aprile 2002 dei termini dei versamenti tributari scadenti il 16 aprile 2002 a seguito dello sciopero generale intervenuto alla medesima data. Con d.m. 28 giugno 2002 (Gazz. Uff. 5 luglio 2002, n. 156) è stata disposta la sospensione degli adempimenti e dei versamenti tributari a seguito dell'evento che ha interessato il «Grattacielo Pirelli», sede della regione Lombardia. Con d.m. 14 novembre 2002 (Gazz. Uff. 18 novembre 2002, n. 270) e con d.m. 15 novembre 2002 (Gazz. Uff. 20 novembre 2002, n. 272), modificato dall'art. 2, d.m. 9 gennaio 2003 (Gazz. Uff. 21 gennaio 2003, n. 16), è stata disposta la sospensione dei termini relativi agli adempimenti di obblighi tributari aventi scadenza nel periodo dal 31 ottobre 2002 al 31 marzo 2003 a favore dei soggetti residenti, alla data del 31 ottobre 2002, in taluni comuni della provincia di Campobasso e in un comune della provincia di Foggia interessati dagli eventi sismici verificatisi nella stessa data del 31 ottobre 2002. Con d.m. 14 novembre 2002 (Gazz. Uff. 18 novembre 2002, n. 270), modificato dal comma 117 dell'art. 2, l. 24 dicembre 2007, n. 244, è stata disposta la sospensione dei termini relativi agli adempimenti di obblighi tributari aventi scadenza nel periodo dal 29 ottobre 2002 al 31 marzo 2003 a favore dei soggetti residenti, alla data del 29 ottobre 2002, in taluni comuni della provincia di Catania interessati dall'eruzione del vulcano Etna. L'art. 10, O.P.C.M. 2 ottobre 2003, n. 3315 ha differito al 31 marzo 2004 i termini già sospesi dal citato d.m. 14 novembre 2002. Con d.m. 5 dicembre 2002 (Gazz. Uff. 9 dicembre 2002, n. 288) è stata disposta la sospensione dei termini relativi agli adempimenti e ai versamenti tributari scadenti nel periodo dal 25 novembre 2002 al 31 marzo 2003 nei confronti dei soggetti, residenti in comuni delle regioni dell'Italia settentrionale colpiti dagli eventi alluvionali verificatisi nel mese di novembre 2002. Con d.m. 9 gennaio 2003 (Gazz. Uff. 21 gennaio 2003, n. 16) è stata disposta la sospensione dei termini relativi agli adempimenti degli obblighi tributari per i soggetti residenti nei territori dei comuni di Provvidenti e Pietra Montecorvino. Vedi, anche, l'art. 18, O.P.C.M. 18 aprile 2003, n. 3282. Con d.m. 18 luglio 2003 (Gazz. Uff. 2 agosto 2003, n. 178) e con d.m. 25 agosto 2004 (Gazz. Uff. 3 settembre 2004, n. 207) è stato disposto il differimento dei termini di ripresa della riscossione dei tributi sospesi a seguito del sisma del 1997 che ha colpito i territori delle regioni Marche e Umbria. L'art. 4, O.P.C.M. 8 settembre 2003, n. 3308 (Gazz. Uff. 13 settembre 2003, n. 213) ha differito i termini relativi ad adempimenti di obblighi tributari, già sospesi con i citati d.m. 14 novembre 2002, d.m. 15 novembre 2002 e d.m. 9 gennaio 2003, a favore dei soggetti residenti in taluni comuni delle province di Campobasso e di Foggia. Con d.m. 19 settembre 2003 (Gazz. Uff. 24 settembre 2003, n. 222) è stata disposta la sospensione dei termini relativi agli adempimenti di obblighi tributari dei soggetti residenti alla data del 29 agosto 2003 nei comuni della regione Friuli-Venezia Giulia interessati dagli eventi alluvionali verificatisi a partire dalla stessa data del 29 agosto 2003. L'art. 3, O.P.C.M. 27 novembre 2003, n. 3328 (Gazz. Uff. 4 dicembre 2003, n. 282) ha disposto che i versamenti relativi agli adempimenti di obblighi tributari non eseguiti per effetto delle sospensioni intervenute ai sensi del presente comma, a favore dei soggetti residenti nelle regioni Liguria, Lombardia, Piemonte, Veneto, Friuli-Venezia Giulia ed Emilia-Romagna, interessati dagli eventi alluvionali verificatisi nel mese di novembre 2002, sono effettuati in quindici rate a partire dal 1° dicembre 2003. L'art. 4, O.P.C.M. 7 maggio 2004, n. 3354 (Gazz. Uff. 14 maggio 2004, n. 112), modificato dall'art. 1, O.P.C.M. 17 febbraio 2006, n. 3496 (Gazz. Uff. 1° marzo 2006, n. 50), a sua volta modificato dall'art. 1, O.P.C.M. 5 aprile 2006, n. 3507 (Gazz. Uff. 13 aprile 2006, n. 87), ha ulteriormente differito i termini relativi ad adempimenti di obblighi tributari già sospesi a favore dei soggetti residenti in taluni comuni delle province di Campobasso e di Foggia e della provincia di Catania. Con provv. 23 luglio 2004 (Gazz. Uff. 11 agosto 2004, n. 187) è stata disposta la ripresa della riscossione dei tributi sospesi in seguito agli eventi sismici del 26 settembre 1997 che hanno colpito il territorio delle regioni Marche e Umbria. Con d.m. 23 novembre 2004 (Gazz. Uff. 2 dicembre 2004, n. 283) è stata disposta la sospensione dei termini per i versamenti di natura tributaria a favore di taluni imprenditori agricoli, operanti nella Regione Puglia. Con d.m. 29 novembre 2004 (Gazz. Uff. 30 novembre 2004, n. 281) è stato disposto il differimento al 1° dicembre 2004 dei termini per l'adempimento degli obblighi tributari in scadenza al 30 novembre 2004 a seguito dello sciopero generale del 30 novembre 2004. Con d.m. 30 novembre 2004 (Gazz. Uff. 7 dicembre 2004, n. 287), modificato dall'art. 1, d.m. 21 dicembre 2004 (Gazz. Uff. 28 dicembre 2004, n. 303), è stata disposta la sospensione dei termini per i versamenti di natura tributaria a favore dei soggetti residenti in taluni comuni della provincia di Brescia. Con d.m. 17 maggio 2005 (Gazz. Uff. 23 maggio 2005, n. 118) è stato ulteriormente differito il termine di sospensione degli adempimenti e dei versamenti tributari a favore dei soggetti residenti nella provincia di Catania. Con d.m. 13 marzo 2009 (Gazz. Uff. 23 marzo 2009, n. 68) è stato disposto il differimento dei termini relativi agli adempimenti ed ai versamenti dei tributi erariali a favore dei titolari di reddito d'impresa interessati dall'alluvione dell'11 dicembre 2008 che ha colpito taluni territori del comune di Roma. Con d.m. 9 aprile 2009 sono stati sospesi gli adempimenti ed i versamenti tributari a favore dei soggetti residenti nel territorio della provincia di L'Aquila, colpiti dal terremoto del 6 aprile 2009. Con d.m. 4 dicembre 2009 sono stati differiti i termini relativi agli adempimenti degli obblighi tributari che scadevano nel periodo interessato dagli eccezionali eventi meteorologici del mese di novembre 2008, nella provincia di Trento. Con d.m. 26 febbraio 2010 sono stati sospesi i termini relativi agli adempimenti e ai versamenti dei tributi erariali a favore dei soggetti interessati dagli eccezionali eventi meteorologici che hanno colpito le regioni Emilia-Romagna, Liguria e Toscana nell'ultima decade del mese di dicembre 2009 e nei primi giorni del mese di gennaio 2010. Con d.m. 1° giugno 2012 sono stati sospesi i termini per l'adempimento degli obblighi tributari a favore dei contribuenti colpiti dal sisma del 20 maggio 2012, verificatosi nelle province di Bologna, Ferrara, Modena, Reggio Emilia, Mantova e Rovigo. Con d.m. 30 novembre 2013 sono stati sospesi i termini per l'adempimento degli obblighi tributari a favore dei contribuenti colpiti dagli eventi meteorologici del novembre 2013, verificatisi nella regione Sardegna. Con d.m. 20 ottobre 2014 sono stati sospesi i termini per l'adempimento degli obblighi tributari a favore dei contribuenti colpiti dagli eventi meteorologici del 10 — 14 ottobre 2014 verificatisi nelle regioni: Liguria, Piemonte, Emilia Romagna, Toscana, Veneto, Friuli-Venezia Giulia. Con d.m. 5 dicembre 2014 sono stati sospesi i termini per l'adempimento degli obblighi tributari a favore dei contribuenti colpiti dagli eventi meteorologici dal 1° al 6 settembre 2014 verificatisi nei territori della provincia di Foggia. Con d.m. 5 dicembre 2014 sono stati sospesi i termini per l'adempimento degli obblighi tributari a favore dei contribuenti colpiti dagli eventi meteorologici del 19 e 20 settembre 2014 verificatisi nella regione Toscana. Con d.m. 8 maggio 2015 sono stati sospesi i termini per l'adempimento degli obblighi tributari a favore dei contribuenti colpiti dagli eventi atmosferici dal 4 al 7 febbraio 2015 verificatisi nella regione Emilia-Romagna. Con d.m. 12 febbraio 2016 sono stati sospesi i termini per i versamenti e gli adempimenti degli obblighi tributari a favore dei contribuenti colpiti dagli eventi meteorologici dei giorni 13 e 14 settembre 2015, verificatisi nei territori dei comuni delle Province di Parma e Piacenza. Con d.m. 1° settembre 2016 sono stati sospesi i termini tributari a favore dei contribuenti colpiti dagli eccezionali eventi sismici del giorno 24 agosto 2016, verificatisi nei territori delle Regioni Abruzzo, Lazio, Marche e Umbria. Con d.m. 20 ottobre 2017 sono stati sospesi i termini per l'adempimento degli obblighi tributari a favore dei contribuenti colpiti dagli eventi sismici del giorno 21 agosto 2017 verificatisi nel territorio dei Comuni di Casamicciola Terme e Lacco Ameno, dell'isola di Ischia.