Codice Civile art. 2409 bis - Revisione legale dei conti (1) (2).

Lo svolgimento dell'attività di revisione legale dei conti

L'intera disciplina della revisione legale dei conti è contenuta nel d.lgs. n. 39/2010, che è stato modificato, da ultimo, dalla Direttiva 2014/56/UE del 16 aprile 2014, recepita nella nostra legislazione nazionale attraverso il d.lgs. n. 135/2016, in vigore dal 5 agosto del 2016.

Ulteriormente, per agli enti di interesse pubblico (EIP) deve essere applicato il Regolamento EU n. 537/2014 del 16 aprile 2014, direttamente applicabile negli Stati Membri dell'Unione europea a decorrere dal 17 giugno 2016.

L'obiettivo della normativa europea recata dalla Direttiva 2014/56/UE e dal Regolamento EU n. 537/2014, così come delle disposizioni nazionali di recepimento, è quello del rafforzamento della qualità della revisione legale dei conti e l'indipendenza dei revisori legali persone fisiche o delle società di revisione al fine di migliorare la fiducia del mercato e degli investitori nelle informazioni finanziarie.

La normativa europea, a tal fine, richiede – con particolare riferimento all'ambito degli EIP – un rafforzamento dell'interazione tra il revisore e il comitato per il controllo interno e la revisione contabile, introdotto nell'ordinamento nazionale con il d.lgs. n. 39/2010, cui sono attribuiti nuovi compiti e nuove responsabilità. Il potenziamento dei ruoli e dell'informativa per effetto della nuova normativa produce implicazioni anche per l'organo di amministrazione ed il comitato controllo e rischi, chiamati ad utilizzare i nuovi meccanismi e regole ai fini dell'assolvimento del proprio ruolo nell'ambito del complessivo sistema di governance.

Ai sensi dell'art. 16 del d.lgs. n. 39/2010 sono enti di interesse pubblico:

a) le società italiane emittenti valori mobiliari ammessi alla negoziazione su mercati regolamentati italiani e dell'Unione europea;

b) le banche;

c) le imprese di assicurazione di cui all'art. 1, comma 1, lettera u), del codice delle assicurazioni private;

d) le imprese di riassicurazione di cui all'art. 1, comma 1, lettera cc), del codice delle assicurazioni private, con sede legale in Italia, e le sedi secondarie in Italia delle imprese di riassicurazione extracomunitarie di cui all'art. 1, comma 1, lettera cc-ter), del codice delle assicurazioni private.

Negli enti di interesse pubblico, nelle società controllate da enti di interesse pubblico, nelle società che controllano enti di interesse pubblico e nelle società sottoposte con questi ultimi a comune controllo, la revisione legale non può essere esercitata dal collegio sindacale.

Pertanto, qualora una società per azioni abbia optato per il modello tradizionale di amministrazione e controllo, non ricorra al mercato del capitale di rischio e non sia tenuta alla redazione del bilancio consolidato, l'incarico di revisione legale dei conti può essere affidato al collegio sindacale purché tale facoltà sia prevista statutariamente. In tal caso, tutti i componenti del collegio sindacale devono essere iscritti presso il registro dei revisori legali dei conti.

Per quanto riguarda invece la società a responsabilità limitata, occorre fare riferimento all'art. 2477 del codice civile che prevede il sindaco unico quale modalità ordinaria di affidamento delle funzioni di vigilanza cui affidare altresì la funzione di revisione legale dei conti exd.lgs. n. 39/2010.

Secondo l'interpretazione che viene condivisa, l'art. 2477 del codice civile consente ai soci della s.r.l. di prevedere, sia nel caso di nomina facoltativa sia in quello di nomina obbligatoria, assetti dei controlli societari assai diversificati:

- sindaco unico;

- collegio sindacale;

- revisore legale persona fisica;

- società di revisone.

La determinazione del soggetto al quale affidare il controllo comporta per i soci anche la possibilità di scegliere il sistema dei controlli cui assoggettare la società e, quindi, di prevedere che alle funzioni di vigilanza affidate al sindaco unico (od al collegio sindacale) si sommino quelle di revisione legale (in tal caso il sindaco unico, od i sindaci dell'eventuale collegio devono essere scelti tra i revisori legali o le società di revisione legale). Tuttavia, in questo caso, va evidenziato come lo statuto della società debba espressamente prevedere l'attribuzione all'organo di controllo di questa ulteriore competenza. Alternativamente, in aggiunta al sindaco unico o al collegio sindacale può essere affiancato un revisore legale dei conti persona fisica o una società di revisione legale dei conti.

Va, tuttavia, evidenziato che sussiste un orientamento diverso (espresso dal Comitato interregionale dei Consigli notarili delle Tre Venezie, nelle motivazioni dell'orientamento societario I.D. 13) in base al quale deve sempre essere presente un organo di controllo legale (monocratico o collegiale) che svolga la funzione di vigilanza ex art. 2403 c.c. cui eventualmente attribuire anche la funzione di revisione legale dei conti. Tale interpretazione ridurrebbe la “flessibilità” delle soluzioni possibili e impedirebbe la piena alternatività tra organo di vigilanza e revisore legale dei conti.

Le previsioni del d.lgs. n. 39/2010 sulla relazione del soggetto incaricato della revisione

L'art. 14 della Direttiva 2014/56/UE ripropone, con sostanziali modifiche, il contenuto dell'art. 2409-ter c.c., abrogato dall'art. 34 del d.lgs. n. 135/2016.

L'articolo definisce i doveri del revisore legale, il contenuto e lo schema, obbligatori, della relazione di giudizio sul bilancio dell'esercizio, in analogia con l'abrogato art. 2409-ter c.c.

In particolare, il revisore legale o la società di revisione legale incaricati di effettuare la revisione legale dei conti devono:

a)verificare, nel corso dell'esercizio, la regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili,

b)esprimere, con apposita relazione, un giudizio sul bilancio di esercizio e sul bilancio consolidato, ove redatto.

Rispetto alla previgente normativa, risultano quindi abrogati i riferimenti alle verifiche trimestrali ed al dovere di verifica della corrispondenza tra il bilancio dell'esercizio e il bilancio consolidato, ove redatto, alle risultanze delle scritture contabili e degli accertamenti eseguiti e di conformità alle norme che li disciplinano, questi ultimi evidentemente perché ritenuti dal legislatore assorbiti dal dovere di verifica della regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili.

La relazione di revisione, redatta in conformità ai principî di revisione di cui all'art. 11 del d.lgs. n. 39/2010, deve comprendere:

a) un paragrafo introduttivo che identifica il bilancio di esercizio o consolidato sottoposto a revisione legale e il quadro normativo sull'informazione finanziaria applicato alla sua redazione;

b) una descrizione della portata della revisione legale svolta con l'indicazione dei principî di revisione osservati;

c) un giudizio sul bilancio che indica chiaramente se questo è conforme alle norme che ne disciplinano la redazione e se rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico dell'esercizio;

d) eventuali richiami di informativa che il revisore sottopone all'attenzione dei destinatari del bilancio, senza che essi costituiscano rilievi;

e) un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio e sulla sua conformità alle norme di legge. Il giudizio contiene altresì una dichiarazione rilasciata sulla base delle conoscenze e della comprensione dell'impresa e del relativo contesto acquisite nel corso dell'attività di revisione legale, circa l'eventuale identificazione di errori significativi nella relazione sulla gestione, nel qual caso sono fornite indicazioni sulla natura di tali errori;

f) una dichiarazione su eventuali incertezze significative relative a eventi o a circostanze che potrebbero sollevare dubbi significativi sulla capacità della società sottoposta a revisione di mantenere la continuità aziendale;

g) l'indicazione della sede del revisore legale o della società di revisione legale.

Nel caso in cui il revisore esprima un giudizio sul bilancio con rilievi, un giudizio negativo o rilasci una dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio, la relazione illustra analiticamente i motivi della decisione.

Qualora la revisione legale sia stata effettuata da più revisori legali o più società di revisione legale, essi raggiungono un accordo sui risultati della revisione legale dei conti e presentano una relazione e un giudizio congiunti. In caso di disaccordo, ogni revisore legale o società di revisione presenta il proprio giudizio in un paragrafo distinto della relazione di revisione, indicando i motivi del disaccordo.

La relazione di revisione deve essere datata e sottoscritta dal responsabile dell'incarico. Quando la revisione legale è effettuata da una società di revisione, la relazione reca almeno la firma dei responsabili della revisione che effettuano la revisione per conto della società medesima. Qualora l'incarico sia stato affidato congiuntamente a più revisori legali, la relazione di revisione è firmata da tutti i responsabili dell'incarico.

Si devono osservare i termini e le modalità di deposito di cui agli artt. 2429, terzo comma, e 2435, primo comma, c.c., salvo quanto disposto dall'art. 154-ter d.lgs. n. 58/1998.

I soggetti incaricati della revisione legale hanno diritto ad ottenere dagli amministratori documenti e notizie utili all'attività di revisione legale e possono procedere ad accertamenti, controlli ed esame di atti e documentazione.

I principî di revisione contabile da utilizzare nella revisione legale dei conti

La revisione legale dei conti deve essere svolta in conformità ai principî di revisione internazionali adottati dalla Commissione europea ai sensi dell'art. 26, paragrafo 3, della Direttiva 2006/43/CE, come modificata dalla Direttiva 2014/56/UE. Fino all'adozione dei principî di revisione internazionali da parte della Commissione europea, la revisione legale deve essere svolta in conformità ai principî di revisione elaborati, tenendo conto dei principî di revisione internazionali, da associazioni e ordini professionali congiuntamente al Ministero dell'economia e delle finanze e alla Consob e adottati dal Ministero dell'economia e delle finanze, sentita la Consob. Con la Determina del Ragioniere Generale dello Stato del 23 dicembre 2014 sono stati adottati i principî di revisione ISA Italia, risultanti dalla collaborazione con le associazioni e gli ordini professionali (l'Associazione Italiana Revisori Contabili-Assirevi), il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC) e l'Istituto Nazionale Revisori Legali (INRL), su base convenzionale, e Consob, ai sensi degli artt. 11 e 12 d.lgs. n. 39/2010, che comprendono:

- i principî di revisione internazionali (ISA), versione Clarified 2009, dal principio n. 200 al n. 720 (di seguito anche "ISA Clarified"), tradotti in lingua italiana dal CNDCEC nel corso del 2010 con la collaborazione di Assirevi e Consob e successivamente integrati dagli stessi e dall'INRL con considerazioni specifiche finalizzate a supportarne l'applicazione, nell'ambito delle disposizioni normative e regolamentari dell'ordinamento italiano. Tali integrazioni sono operate nel rispetto della Policy Position dell'International Auditing and Assurance Standards Board “ A Guide for National Standard Setters that Adopt IAASB's International Standards but Find it Necessary to Make Limited Modifications ” (luglio 2006);

- i principî di revisione, predisposti al fine di adempiere a disposizioni normative e regolamentari dell'ordinamento italiano non previste dagli ISA Clarified ed aventi ad oggetto:

a) le verifiche periodiche in materia di regolare tenuta della contabilità sociale (principio di revisione (SA Italia) n. 250B “Le verifiche della regolare tenuta della contabilità sociale”);

b) l'espressione, nell'ambito della relazione di revisione, del giudizio sulla coerenza delle informazioni contenute nella relazione sulla gestione e di alcune informazioni contenute nella relazione sul governo societario e gli assetti proprietari (principio di revisione (SA Italia) n. 720B “Le responsabilità del soggetto incaricato della revisione legale relativamente all'espressione del giudizio sulla coerenza”).

c) i compiti riguardanti il formato elettronico unico del bilancio (Esef - European Single Electronic Format) (principio di revisione SA Italia 700B; "Le responsabilità del soggetto incaricato della revisione legale con riferimento al bilancio redatto secondo il formato elettronico unico di comunicazione (ESEF - European Single Electronic Format)".

È stato inoltre elaborato il principio internazionale sul controllo della qualità (ISQC Italia) 1 «Controllo della qualità per i soggetti abilitati che svolgono revisioni contabili complete e limitate del bilancio, nonché altri incarichi finalizzati a fornire un livello di attendibilità ad un'informazione e servizi connessi», basandosi sulla traduzione in lingua italiana del testo del principio internazionale ISQC 1 ed integrando tale testo con considerazioni specifiche finalizzate a supportarne l'applicazione nell'ambito delle disposizioni normative e regolamentari dell'ordinamento italiano. I soggetti iscritti al Registro dei revisori legali sono tenuti ad osservare tale principio nell'esercizio della revisione legale ai sensi del d.lgs. n. 39/2010.

I principî di revisione ISA Italia ed il principio sul controllo della qualità ISQC1 Italia identificano gli obiettivi del revisore e definiscono le regole di comportamento, prevedendo anche linee guida e materiale esplicativo che guidano il revisore nell'applicazione pratica delle regole di comportamento, anche con riferimento alla revisione delle imprese di dimensioni minori. Inoltre, la sezione «Linee guida ed altro materiale esplicativo» dell'ISQC Italia 1 comprende considerazioni specifiche per i soggetti abilitati alla revisione di dimensioni minori e l'Appendice (Italia) dell'ISQC1 Italia contiene «ulteriori considerazioni utili nell'applicazione delle regole contenute nel principio ISQC Italia 1 in maniera proporzionale alla dimensione del soggetto abilitato che svolge incarichi di revisione presso enti diversi da quelli di interesse pubblico».

Con determina della Ragioneria Generale dello Stato del 23 dicembre 2014  sono stati adottati i principî di revisione internazionali ISA Italia; gli stessi – corredati dall'Introduzione e dal Glossario - con apposite determine della Ragioneria Generale dello Stato vengono aggiornati ed integrati (da ultimo, con la determina determina del Ragioniere Generale dello Stato del 1° settembre 2022).

Il conferimento e la cessazione dell’incarico di revisione legale dei cont

L'art. 13 del d.lgs. n. 39/2010 prevede che, salvo quanto disposto dall'articolo 2328, secondo comma, numero 11), del codice civile e fermo restando che i conferimenti degli incarichi da parte di enti di interesse pubblico sono disciplinati dall'articolo 17, comma 1, del decreto e dall'articolo 16 del Regolamento (UE) n. 537/2014 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 16 aprile 2014 , sui requisiti specifici relativi alla revisione legale dei conti di enti di interesse pubblico e che abroga la decisione n. 2005/909/CE della Commissione, l'assemblea, su proposta motivata dell'organo di controllo, conferisce l'incarico di revisione legale e determina il corrispettivo spettante al revisore legale o alla societa' di revisione legale per l'intera durata dell'incarico e gli eventuali criteri per l'adeguamento di tale corrispettivo durante l'incarico.

Ad eccezione di quanto stabilito dall'articolo 17, comma 1, del decreto l'incarico ha la durata di tre esercizi, con scadenza alla data dell'assemblea convocata per l'approvazione del bilancio relativo al terzo esercizio dell'incarico.

E' vietata qualsiasi clausola contrattuale che limiti la scelta del revisore legale o della societa' di revisione legale da parte dell'assemblea a determinate categorie o elenchi di revisori legali o societa' di revisione legale e, qualora prevista, e' da ritenersi nulla e priva di effetti.

L'assemblea revoca l'incarico, sentito l'organo di controllo, quando ricorra una giusta causa, provvedendo contestualmente a conferire l'incarico a un altro revisore legale o ad altra societa' di revisione. Non costituisce giusta causa di revoca la divergenza di opinioni in merito ad un trattamento contabile o a procedure di revisione.

Il revisore legale o la societa' di revisione legale incaricati della revisione legale possono dimettersi dall'incarico, salvo il risarcimento del danno, nei casi e con le modalita' definiti con regolamento dal Ministro dell'economia e delle finanze, sentita la Consob (Decreto del 28 dicembre 2012 n. 261 - Min. Economia e Finanze pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 43 del 20 febbraio 2013 recante “Regolamento concernente i casi e le modalita' di revoca, dimissioni e risoluzione consensuale dell'incarico di revisione legale, in attuazione dell'articolo 13, comma 4, del decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39”). In ogni caso, le dimissioni devono essere poste in essere in tempi e modi tali da consentire alla societa' sottoposta a revisione di provvedere altrimenti, salvo il caso d'impedimento grave e comprovato del revisore o della societa' di revisione legale. Il citato Regolamento ministeriale definisce i casi e le modalita' in cui puo' risolversi consensualmente o per giusta causa il contratto con il quale e' conferito l'incarico di revisione legale.

La societa' sottoposta a revisione legale provvede tempestivamente a conferire un nuovo incarico.

In caso di dimissioni o risoluzione consensuale del contratto, le funzioni di revisione legale continuano a essere esercitate dal medesimo revisore legale o societa' di revisione legale fino a quando la deliberazione di conferimento del nuovo incarico non e' divenuta efficace e, comunque, non oltre sei mesi dalla data delle dimissioni o della risoluzione del contratto.

La societa' sottoposta a revisione ed il revisore legale o la societa' di revisione legale devono informare tempestivamente il Ministero dell'economia e delle finanze e, per la revisione legale relativa agli enti di interesse pubblico e agli enti sottoposti a regime intermedio, la Consob, in ordine alla revoca, alle dimissioni o alla risoluzione consensuale del contratto, fornendo adeguate spiegazioni in ordine alle ragioni che le hanno determinate.

Alle deliberazioni di nomina e di revoca adottate dall'assemblea delle societa' in accomandita per azioni si applica l'articolo 2459 del codice civile.

In caso di revisione legale di un ente di interesse pubblico, gli azionisti di tale ente, che rappresentino almeno il 5 per cento del capitale sociale, o l'organo di controllo, o la Consob hanno la facolta' di adire il Tribunale civile per la revoca del revisore o della societa' di revisione legale ove ricorrano giustificati motivi.

Il contenuto della relazione di revisione

L'art. 14 del d.lgs. n. 39/2010 disciplina in maniera molto dettagliato il contento della relazione di revisione. In particolare, la relazione, redatta in conformita' ai principi di revisione, comprende:

a) un paragrafo introduttivo che identifica il bilancio di esercizio o consolidato sottoposto a revisione legale e il quadro normativo sull'informazione finanziaria applicato alla sua redazione;

b) una descrizione della portata della revisione legale svolta con l'indicazione dei principi di revisione osservati;

c) un giudizio sul bilancio che indica chiaramente se questo e' conforme alle norme che ne disciplinano la redazione e se rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico dell'esercizio;

d) eventuali richiami di informativa che il revisore sottopone all'attenzione dei destinatari del bilancio, senza che essi costituiscano rilievi;

e) un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio e sulla sua conformita' alle norme di legge. Il giudizio contiene altresi' una dichiarazione rilasciata sulla base delle conoscenze e della comprensione dell'impresa e del relativo contesto acquisite nel corso dell'attivita' di revisione legale, circa l'eventuale identificazione di errori significativi nella relazione sulla gestione, nel qual caso sono fornite indicazioni sulla natura di tali errori;

f) una dichiarazione su eventuali incertezze significative relative a eventi o a circostanze che potrebbero sollevare dubbi significativi sulla capacita' della societa' sottoposta a revisione di mantenere la continuita' aziendale;

g) l'indicazione della sede del revisore legale o della societa' di revisione legale.

Nel caso in cui il revisore esprima un giudizio sul bilancio con rilievi, un giudizio negativo o rilasci una dichiarazione di impossibilita' di esprimere un giudizio, la relazione illustra analiticamente i motivi della decisione.

Qualora la revisione legale sia stata effettuata da piu' revisori legali o piu' societa' di revisione legale, essi raggiungono un accordo sui risultati della revisione legale dei conti e presentano una relazione e un giudizio congiunti. In caso di disaccordo, ogni revisore legale o societa' di revisione presenta il proprio giudizio in un paragrafo distinto della relazione di revisione, indicando i motivi del disaccordo.

La relazione deve essere datata e sottoscritta dal responsabile dell'incarico. Quando la revisione legale e' effettuata da una societa' di revisione, la relazione reca almeno la firma dei responsabili della revisione che effettuano la revisione per conto della societa' medesima. Qualora l'incarico sia stato affidato congiuntamente a piu' revisori legali, la relazione di revisione e' firmata da tutti i responsabili dell'incarico.

Anche per la relazione di revisione, devono essere osservati i termini e le modalita' di deposito di cui agli articoli 2429, terzo comma, e 2435, primo comma, del codice civile. Si devono osservare altresì i termini e le modalita' di deposito di cui agli articoli 2429, terzo comma, e 2435, primo comma, del codice civile, salvo quanto disposto dall'articolo 154-ter del d.lgs. n. 58/1998 (TUF).

I soggetti incaricati della revisione legale hanno diritto ad ottenere dagli amministratori documenti e notizie utili all'attivita' di revisione legale e possono procedere ad accertamenti, controlli ed esame di atti e documentazione.

Per quanto attiene l'espressione del giudizio di coerenza tra il bilancio e la relazione di revisione, così come prescritto dal comma 2, lettera e) del d.lgs. n. 39/2010, il revisore legale o la societa' di revisione legale considerano il bilancio consolidato e la relazione consolidata sulla gestione.

Si rammenta che, per quanto attiene alla Dichiarazione Non Finanziaria (non contabile, DNF), il comma 10 dell'art. 3 del d.lgs. n. 254/2016 dispone che il soggetto incaricato di effettuare la  revisione  legale  del bilancio  verifica  l'avvenuta   predisposizione   da   parte   degli

amministratori della dichiarazione di carattere non  finanziario.  Lo stesso soggetto, o altro soggetto abilitato  allo  svolgimento  della revisione  legale  appositamente  designato,  esprime,  con  apposita relazione distinta da quella  di  cui  all'articolo  14  del  decreto legislativo  27  gennaio  2010,  n.  39,  un'attestazione  circa   la conformita' delle informazioni fornite rispetto  a  quanto  richiesto dal  d.lgs. n. 254/2016  e  rispetto  ai  principi,  alle metodologie e alle modalita' previste dal  comma  3 dell'art3 del citato decreto.  Le  conclusioni devono essere espresse sulla base:

-        della conoscenza e della comprensione che il soggetto incaricato di  effettuare  l'attivita'  di  controllo  sulla dichiarazione non finanziaria ha  dell'ente  di  interesse  pubblico;

-        - dell'adeguatezza  dei  sistemi,  dei  processi  e   delle    procedure utilizzate  ai  fini  della  preparazione  della   dichiarazione   di carattere non finanziario.

Nel  caso  in  cui  la  dichiarazione  di carattere  non  finanziario  sia  contenuta  nella  relazione   sulla gestione ai sensi dell'articolo 5, comma 1, lettera a),  il  giudizio di cui all'articolo 14, comma 2, lettera e), del decreto  legislativo 27 gennaio 2010, n. 39, non comprende detta dichiarazione, che rimane oggetto dell'obbligo di attestazione di cui  al  presente  comma.  La relazione, datata e sottoscritta dal soggetto allo  scopo  designato, e'  allegata  alla  dichiarazione  di  carattere  non  finanziario  e pubblicata  congiuntamente  ad  essa  secondo  le  modalita'  di  cui all'articolo 5 del d.lgs. n. 254/2016.

La relazione agguntiva per il comitato per il controllo interno e la revisione contabile

L'articolo 11 del Regolamento (UE) n. 537/2014 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 16 aprile 2014, sui requisiti specifici relativi alla revisione legale dei conti di enti di interesse pubblico e che abroga la decisione n. 2005/909/CE della Commissione impone l'obbligatorietà della predisposizone, negli enti di interesse pubblico (EIP) di una relazione aggiuntiva a beneficio del comitato per il controllo interno e la revisione contabile (che, ai sensi del comma 2 dell'art. 19 del d.lgs. n. 39/2010 si identifica con:

a) il collegio sindacale;

b) il consiglio di sorveglianza negli enti che adottano il sistema di amministrazione e controllo dualistico, a condizione che ad esso non siano attribuite le funzioni di cui all'articolo 2409-terdecies, primo comma, lettera f-bis), del codice civile, ovvero un comitato costituito al suo interno;

c) il comitato per il controllo sulla gestione negli enti che adottano il sistema di amministrazione e controllo monistico)

La relazione aggiuntiva deve essere presentata al comitato non oltre la data di emissione della relazione di revisione.

La relazione aggiuntiva destinata al comitato per il controllo interno e la revisione contabile è in forma scritta. Essa spiega i risultati della revisione legale dei conti effettuata e quanto meno:

a) include la dichiarazione relativa all'indipendenza di cui all'articolo 6, paragrafo 2, lettera a);

b) nel caso in cui la revisione legale sia stata effettuata da un'impresa di revisione contabile, la relazione indica ciascun responsabile della revisione coinvolto nella revisione stessa;

c) nel caso in cui il revisore legale o l'impresa di revisione contabile abbia preso accordi affinché una delle sue attività sia svolta da un altro revisore legale o un'altra impresa di revisione contabile che non sia membro della stessa rete, ovvero abbia fatto ricorso a esperti esterni, la relazione lo indica e attesta che il revisore legale o l'impresa di revisione contabile hanno ricevuto conferma dall'altro revisore legale o dall'altra impresa di revisione contabile e/o dagli esperti esterni in merito alla loro indipendenza;

d) descrive la natura, la frequenza e la portata delle comunicazioni con il comitato per il controllo interno e la revisione contabile o con l'organo che espleta funzioni equivalenti in seno all'ente sottoposto a revisione, l'organo di direzione e l'organo di amministrazione o di controllo dell'ente sottoposto a revisione, comprese le date delle riunioni con detti organi;

e) include una descrizione della portata e della tempistica della revisione contabile;

f) nel caso in cui più di un revisore legale o di una impresa di revisione contabile siano stati incaricati, descrive la distribuzione dei compiti tra i revisori legali e/o le imprese di revisione contabile;

g) descrive la metodologia utilizzata, in particolare quali categorie dello stato patrimoniale sono state verificate direttamente e quali categorie sono state verificate sulla base di verifiche di sistema e procedure di conformità, compresa una spiegazione di eventuali variazioni sostanziali intervenute nell'entità delle verifiche di sistema e delle procedure di conformità effettuate rispetto all'anno precedente, anche se la revisione legale dei conti dell'anno precedente era stata eseguita da altro(i) revisore(i) legale(i) o altra(e) impresa(e) di revisione contabile;

h) indica il livello quantitativo di significatività applicato in fase di esecuzione della revisione legale dei conti per i bilanci nel loro insieme e, se del caso, il o i livelli di significatività per particolari classi di operazioni, saldi contabili o informativa, e indica i fattori qualitativi presi in considerazione in sede di fissazione del livello di significatività;

i) riferisce e spiega i giudizi su eventi o circostanze identificati nel corso della revisione che possano sollevare dubbi significativi sulla capacità dell'ente di continuare a operare come un'entità in funzionamento e se sussiste un'incertezza significativa; fornisce inoltre una sintesi di tutte le garanzie, lettere di conforto, impegni di intervento pubblico e altre misure di supporto di cui si è tenuto conto per valutare la continuità aziendale;

j) segnala eventuali carenze significative nel sistema di controllo interno per l'informativa finanziaria e/o nel sistema contabile dell'ente sottoposto a revisione o, in caso di bilancio consolidato, dell'impresa madre. Per ciascuna di dette carenze significative la relazione aggiuntiva indica se essa sia stata risolta o meno dalla direzione;

k) segnala eventuali questioni significative riguardanti casi di non conformità, effettiva o presunta, a leggi e regolamenti o disposizioni statutarie rilevati nel corso della revisione, nella misura in cui tali questioni sono ritenute importanti per consentire al comitato per il controllo interno e la revisione contabile di espletare le proprie funzioni;

l) indica e valuta i metodi di valutazione applicati alle diverse voci del bilancio d'esercizio o consolidato, compreso l'eventuale impatto delle modifiche di tali metodi;

m) in caso di revisione legale di un bilancio consolidato, spiega l'ambito del consolidamento e i criteri di esclusione applicati dall'ente sottoposto a revisione agli eventuali enti non consolidati, e se i criteri applicati siano conformi al quadro normativo sull'informazione finanziaria;

n) se del caso, individua qualsiasi attività di revisione svolta in relazione alla revisione legale di un bilancio consolidato da revisore(i) di un paese terzo, revisore(i) legale(i), ente(i) di revisione di un paese terzo o impresa(e) di revisione contabile che non siano membri della stessa rete di cui fa parte il revisore del bilancio consolidato;

o) indica se l'ente sottoposto a revisione ha fornito tutte le spiegazioni e i documenti richiesti;

p) segnala: i) eventuali difficoltà significative incontrate nel corso della revisione legale; ii) eventuali questioni significative emerse dalla revisione legale che sono state oggetto di discussioni o scambi di corrispondenza con la direzione; e iii) eventuali altre questioni emerse dalla revisione legale che, secondo il giudizio professionale del revisore, sono significative ai fini della supervisione del processo di predisposizione dell'informativa finanziaria.